Voortvarenheid in navorderingsgevallen - het laatste puzzelstukje begint op zijn plek te vallen

Geplaatst op: 06-02-12

Heeft u na het arrest van het Hof van Justitie EU van 11 juni 2009 en de daarop volgende uitspraken van de Hoge Raad de KB Lux-uitspraken nog een beetje gevolgd? Of bent u op een gegeven moment ‘afgehaakt’, omdat naar uw idee die uitspraken toch allemaal dezelfde strekking hebben? In dat geval zou het kunnen dat u een spannend detail heeft gemist, omdat het antwoord op de vraag wanneer precies de desbetreffende navorderingsaanslagen met voldoende voortvarendheid zijn opgelegd, begint uit te kristalliseren.

1 HvJ EU 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08
In zijn arrest van 11 juni 2009 (C-55/08 en C-157/08, BNB 2009/222) heeft het Hof van Justitie EU geoordeeld dat de toepassing van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een bij art. 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal voorstelt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd, indien en voor zover de regeling in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel. Dat betekent dat de desbetreffende regeling onder andere niet verder mag gaan dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

Voor deze toets heeft het Hof in zijn arrest vervolgens twee gevallen nader bekeken en geoordeeld dat als een belastingplichtige inkomstenbestanddelen in een andere lidstaat onderbrengt, een en ander in zijn belastingaangifte(s) verzwijgt én de belastingautoriteiten in zijn woonland geen enkele aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben, dat dan de toepassing van art. 16, lid 4, AWR zonder meer als evenredig en de genoemde vrijheidsbeperking daarmee als gerechtvaardigd hebben te gelden (r.o. 70).

Voor de voortvarendheidskwesties is het tweede, door het Hof gegeven oordeel, waarin de belastingautoriteiten in de woonstaat dus wel over aanwijzingen beschikken dat een belastingplichtige vermogensbestanddelen in het buitenland aanhoudt en daaruit inkomsten genereert, van belang. Voor deze gevallen heeft volgens het hof te gelden dat het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht geen rechtvaardiging kan bieden voor de algemene toepassing van een verlengde navorderingstermijn ‘die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van de regelingen voor wederzijdse bijstand tussen de lidstaten’ (r.o. 75).

2 Concretisering door de Hoge Raad
Met andere woorden: de betrokken belastingautoriteiten moeten er wel degelijk ‘mee aan de slag’ als zij bijvoorbeeld over aanwijzingen beschikken dat een belastingplichtige spaartegoeden in een ander land aanhoudt. In zijn arresten van 26 februari 2010 (nr. 43050bis, LJN: BJ9092, BNB 2010/199 en nr. 43670bis, LJN: BJ9120, BNB 2010/200) heeft de Hoge Raad de door het HvJ EU geformuleerde rechtsregel verder geconcretiseerd en algemene regels geformuleerd die in acht moeten worden genomen wil de Belastingdienst na het verstrijken van de vijfjaarstermijn ex art. 16, lid 3, AWR een navorderingsaanslag onder gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, AWR opleggen.

Volgens deze regels kan na het verkrijgen van de relevante aanwijzingen (alleen) het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens
2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan (vergelijk r.o. 2.1.2).

Een en ander geldt:

– ongeacht de vraag uit welk buitenlands vermogensbestanddeel de inkomsten voortvloeien (zie HR 7 mei 2010, nr. 42.511bis, BNB 2010/2060), zolang een en ander in een EU/ EER-land wordt aangehouden (of een en ander ook van toepassing is op vermogensbestanddelen in derde landen staat nog niet vast, vergelijk de conclusie van A-G Wattel van 18 augustus 2009, V-N 2009/49.8);
– ongeacht het tijdstip waarop de aanwijzingen zijn verkregen (voor of na afloop van de vijfjaarstermijn die geldt voor navordering met betrekking tot binnenlandse tegoeden); en
– onafhankelijk van de mogelijkheid voor het inwinnen van inlichtingen gebruik te (kunnen) maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten.

3 Verdere concretisering van het voortvarendheidscriterium in de overige jurisprudentie
Dat betekent dat ten aanzien van elke navorderingsaanslag moet worden beoordeeld of het tijdsverloop tussen (1) het moment waarop de inspecteur de aanwijzingen van het bestaan van de (verzwegen) buitenlandse inkomsten heeft verkregen en (2) het tijdstip waarop hij de navorderingsaanslag heeft opgelegd, kan worden aanvaard – oftewel of hij in die periode met de nodige voortvarendheid te werk is gegaan.

Voor deze beoordeling is van belang vast te stellen:

– hoe en wanneer precies de inspecteur de aanwijzingen heeft gekregen van het bestaan van buitenlandse vermogensbestanddelen; en
– wanneer en welke acties de inspecteur vervolgens bij het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen heeft ondernomen.

In een door Rechtbank Breda te berechten geval (nr. 08/315, uitspraak van 17 juni 2011, LJN: BR4305, NTFR 2011/2325) werd belanghebbende medio oktober 2001 als rekeninghouder van een KB Lux-rekening geïdentificeerd en is op hetzelfde tijdstip ook besloten een strafrechtelijk onderzoek tegen hem in te stellen. De inspecteur heeft daarna ruim een jaar laten verstrijken voor hij belanghebbende in november 2002 een eerste vragenbrief stuurde. Een en ander niet omdat gegevens voor het vaststellen van de navorderingsaanslagen ontbraken, maar omdat de inspecteur de uitkomsten van het strafrechtelijk onderzoek wenste mee te nemen in het fiscale onderzoek.

Volgens de rechtbank allemaal redelijk en begrijpelijk, maar niet noodzakelijk. Het afwachten was namelijk niet nodig voor het verkrijgen van inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Doordat de inspecteur gedurende een jaar dus helemaal geen handelingen heeft verricht, was er volgens de rechtbank in totaal een langere periode gemoeid met het opleggen van de navorderingsaanslagen dan op grond van de hiervoor genoemde rechtsregels kan worden aanvaard en heeft de inspecteur dus niet de voortvarendheid laten zien die in die situatie bij het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen redelijkerwijs van hem kon worden verwacht. Daarom heeft de rechtbank de desbetreffende navorderingsaanslagen dan ook vernietigd.

De voor de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder benodigde periode van ook ongeveer een jaar heeft de rechtbank overigens wel als redelijk aanvaard, wat in lijn is met andere rechtspraak.

Anders dan Rechtbank Breda hebben Hof Den Bosch in het zojuist genoemde geding en Hof Den Haag (nr. BK-04/02447, uitspraak van 1 april 2011, LJN: BQ1509, NTFR 2011, 976) overigens niet alleen de gehele periode getoetst tussen het moment dat er aanwijzingen waren voor een buitenlandse bankrekening en het moment van dagtekening van de navorderingsaanslag. Beide hoven hebben ook apart naar de drie deelperiodes (identificatie, fiscaal onderzoek en aanslagoplegging) gekeken en de daarmee gemoeide tijd en omstandigheden in hun afweging meegenomen. Naast de massaliteit van het aantal vermeende rekeninghouders en de benodigde zorgvuldigheid voor ieder geval apart werd daarbij ook het feit meegewogen dat er in het geval van KB Lux sprake was van tienduizenden aanslagen die op korte termijn moesten worden opgelegd. Beide hoven kwamen overigens in de genoemde uitspraken voor een periode van in totaal meer dan drie jaar tot de conclusie dat de aanslagen wel met de nodige voortvarendheid waren voorbereid en vastgesteld.

4 Kortere periodes
Afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval kan echter soms ook al bij kortere periodes geen sprake meer zijn van redelijke voortvarendheid bij de voorbereiding en vaststelling van een navorderingsaanslag. Dat was bijvoorbeeld het geval in de zaak voor de Hoge Raad, waarin belanghebbende in oktober 2002 alle gegevens over zijn buitenlandse bankrekening aan de inspecteur had verstrekt, er geen verder onderzoek nodig was, maar de desbetreffende navorderingsaanslagen toch tot eind 2003 respectievelijk eind 2004 op zich lieten wachten. Volgens het arrest van 18 februari 2011 (nr. 09/05204, LJN: BP4779, NTFR 2011, 457) was deze termijn langer dan voor het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen kon worden aanvaard. Uit lagere rechtspraak komt naar voren dat kortere periodes, van bijvoorbeeld ongeveer zeven maanden, als niet voortvarend worden beoordeeld, als niet duidelijk is geworden dat dit noodzakelijk was om inlichtingen in te winnen.

5 Navorderingsaanslag na het aanvaardbare tijdsverloop
Wordt in een concreet geval een navorderingsaanslag opgelegd na afloop van het ‘aanvaardbare tijdsverloop’, dan stapt de inspecteur daarmee ingevolge de gemeenschapsrechtelijke uitleg van art. 16, lid 4, AWR buiten zijn bevoegdheid. Hof Amsterdam heeft in meerdere uitspraken erop gewezen dat het aan belanghebbende is een en ander te stellen en te onderbouwen.
 
Het blijft afwachten of deze visie standhoudt en op zichzelf als redelijk kan worden beschouwd, nu belanghebbenden beperkte mogelijkheden hebben om de gang van zaken bij de Belastingdienst gedetailleerd te beschrijven.

6 Slotwoord
U ziet, de jurisprudentie rondom het voortvarendheidscriterium is in beweging. Er is nog geen absoluut duidelijk beeld te herkennen, maar de richting is inmiddels wel duidelijk, althans wat betreft de gevallen waarin de verzwegen inkomsten afkomstig zijn uit EU- of EER-landen. Voor deze buitenlandse gevallen kan, ook in het belang van rechtszekerheid voor de betrokken belastingplichtigen, een verlengde navordering alleen zolang worden aanvaard als de Belastingdienst daadwerkelijk nodig heeft om ‘zo spoedig als mogelijk’ na het ontstaan van de desbetreffende aanwijzingen navorderingsaanslagen op te leggen: met de nodige zorgvuldigheid, maar wel degelijk met een duidelijke wind in de zeilen.

Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven.